حسابداری تلفیقی چیست؟ (قسمت دوم)
بررسی تطبیقی استانداردهای حسابداری
در ایران، استاندارد حسابداری شماره ۱۸ با عنوان حسابداری صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی درخصوص تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی مورد عمل قرار می‌گیرد و در مواردی نیز برای یافتن راهکاری لازم به خصوص درباره سرقفلی باید به استاندارد حسابداری شماره ۱۹ با عنوان ترکیب واحدهای تجاری مراجعه شود.
کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری، درخصوص تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی، استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۲۷ را با عنوان صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی، منتشر کرده که از ابتدای سال ۱۹۹۰ کاربرد داشته است.
در انگلستان از سال ۱۹۹۲، استاندارد گزارشگری مالی شماره ۲ با عنوان حسابداری واحدهای تجاری فرعی منتشر شده است.
در آمریکا مهمترین و اصلی‌ترین استاندارد حسابداری در خصوص صورت‌های مالی تلفیقی، بیانیه استاندارد حسابداری مالی شماره ۹۴ است که از سال ۱۹۸۷ منتشر شده و مورد عمل قرار گرفته است.
تعریف واحد تجاری فرعی
واحد تجاری فرعی عبارت است از یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری اصلی است.
بنابراین معیار اصلی برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، کنترل واحد تجاری اصلی بر واحد تجاری فرعی است.
طبق تعریف ارائه شده در استاندارد حسابداری شماره ۱۸، کنترل عبارت است از توانایی هدایت سیاست‌های مالی و عملیاتی یک واحد تجاری به منظور کسب منافع اقتصادی از فعالیت‌های آن.
هنگامی که یک واحد تجاری اصلی به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر خود، دارنده بیش از نصف سهام با حق رأی یک واحد تجاری باشد، فرض بر وجود کنترل بر آن واحد تجاری است مگر در مواردی استثنایی که بتوان آشکارا نشان داد چنین مالکیتی، سبب کنترل واحد تجاری نمی‌شود.
موارد مستثنی شدن واحدهای فرعی از تلفیق
طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸، صورت‌های مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را به استثنای موارد زیر در برگیرد:
الف) کنترل بر واحد تجاری فرعی کنترل موقت باشد.
ب) واحد تجاری فرعی تحت محدودیت‌های شدید و درازمدت فعالیت کند که به توانایی آن در انتقال وجوه به واحد تجاری اصلی به نحوی عمده لطمه وارد آورد.
ضوابط استاندارد حسابداری شماره ۱۸ در این مورد با استانداردهای بین‌المللی مطابقت کامل دارد.
طبق استانداردهای انگلستان علاوه بر دو مورد بالا، واحدهای تجاری فرعی دارای فعالیت نامتجانس نیز از تلفیق مستثنی هستند.
این استثنا در انگلستان اساساً از قانون ناشی می‌شود.
در این کشور، صورت‌های مالی واحد تجاریِ فرعیِ دارای فعالیت نامتجانس به طور جداگانه و به‌صورت پیوست صورت‌های مالی تلفیقی ارائه می‌شود.
در استانداردهای آمریکا در مواردی که کنترل همراه با مالکیت اکثریت سهام دارای حق رای نیست واحد سرمایه‌پذیر از شمول تلفیق خارج است.
همچنین اگر واحد تجاری فرعی، تحت محدودیت‌های ارزی، کنترل یا سایر محدودیت‌های تحمیل شده‌ی دولتی فعالیت کند که ابهامات اساسی در مورد توان کنترل واحد تجاری اصلی وجود داشته باشد، از تلفیق مستثنی می‌شود.
حسابداریِ سرمایه‌گذاری واحدهای تجاری فرعی که به دلیل کنترل موقت یا محدودیت درازمدت از تلفیق مستثنی می‌شوند، براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۵، حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها، انجام می‌شود.
نحوه انعکاس سهم اقلیت در ترازنامه
در استاندارد حسابداری شماره ۱۸، خالص دارایی‌های قابل انتساب به اقلیت در تاریخ ترازنامه باید به عنوان سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی، در بخش حقوق صاحبان سرمایه ارائه شود.
این شیوه ارائه متکی به تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است که براساس آن، گروه به عنوان یک واحد اقتصادی یگانه تلقی می‌شود.
در آمریکا و کشورهایی که از آن پیروی می‌کنند سهم اقلیت در ترازنامه بین دو بخش بدهی‌ها و حقوق صاحبان سهام قرار می‌گیرد.
این شیوه انعکاس، مفاهیم نظری و تعاریف مربوط به عناصر صورت‌های مالی را نادیده می‌گیرد زیرا عناصر ترازنامه تنها به دارایی، بدهی و حقوق صاحبان سهام محدود می‌شود و حضور اقلامی بین اقلام بدهی و حقوق صاحبان سهام از نظر تئوری تفسیری بی‌معناست.
طبق استانداردهای بین‌المللی حسابداری و انگلستان، سهم اقلیت در ترازنامه باید جدای از بدهی‌ها و حقوق صاحبان سهام گزارش شود اما محل ارائه آن مشخص نشده است.
هیئت استانداردهای بین‌المللی در نشست‌های اخیر خود به این نتیجه رسیده است که سهم اقلیت باید در ترازنامه در بخش حقوق صاحبان سرمایه افشا شود.
نحوه انعکاس سهم اقلیت در صورت سود و زیان
طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸ که براساس تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است، سهم اقلیت از سود یا زیان خالص فعالیت‌های عادی طی دوره، که قابل انتساب به اقلیت است، باید تحت عنوان سهم اقلیت به طور جداگانه زیر صورت سود و زیان تلفیقی ارائه شود و هرگونه سود یا زیان غیرمترقبه قابل انتساب به اقلیت نیز باید به طور جداگانه زیر صورت مزبور منعکس شود.
بر اساس تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، صورت سود و زیان تلفیقی باید نشان‌دهنده سود کل گروه باشد.
طبق استانداردهای حسابداری آمریکا، انگلستان و بین‌المللی، سهم اقلیت برای رسیدن به سود خالص قابل انتساب به صاحبان واحد اصلی از سود گروه کسر می‌شود.
مانده بدهکار سهم اقلیت
طبق بند ۱۹ استاندارد حسابداری شماره ۱۸، سودها و زیان‌های واحدهای تجاری فرعی باید به نسبت میزان مالکیت اکثریت و اقلیت در طی دوره، بین آنها تسهیم شود.
هرگاه زیان‌های قابل انتساب به اقلیت، منجر به ایجاد مانده بدهکار سهم اقلیت شود، سهم اکثریت باید به میزان تعهدات قانونی یا تجاری برای جبران زیان‌های انباشته بازیافت‌نشدنی قابل انتساب به سهم اقلیت تعدیل شود.
در این مورد، استانداردهای حسابداری بین‌المللی با استاندارد حسابداری ایران متفاوت است.
طبق بند ۲۷ استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره ۲۷، اگر زیان‌های قابل انتساب به سهم اقلیت در یک واحد فرعی تلفیق شده بیش از سهم او از حقوق صاحبان سهام واحد تجاری فرعی باشد، این مبلغ مازاد و هرگونه زیان اضافه قابل انتساب به سهم اقلیت از سهم اکثریت در حقوق صاحبان سهام کسر می‌شود مگر اینکه صاحبان سهام اقلیت، در این مورد تعهدات خاصی را به عهده داشته باشند.
استانداردهای حسابداری آمریکا با استانداردهای بین‌المللی حسابداری سازگار است، اما استانداردهای حسابداری انگلستان با استاندارد حسابداری شماره ۱۸ ایران مطابقت دارد.
نحوه انتساب سرقفلی به اکثریت و اقلیت
سرقفلی ناشی از تحصیل واحد تجاری فرعی تنها باید در مورد آن بخش که قابل انتساب به اکثریت است شناسایی شود.
طبق استاندارد حسابداری ایران و استانداردهای بین‌المللی حسابداری، سرقفلی ناشی از تحصیل یک واحد تجاری فرعی که تمام سهام آن متعلق به گروه نیست تنها به نسبت سهم گروه شناسایی می‌شود و هیچ مبلغی به اقلیت تخصیص نمی‌یابد.
در استانداردهای حسابداری آمریکا و انگلستان نیز همین روش پذیرفته شده است.
سرقفلی یا سرقفلی منفی
تفاوت بین سهم واحد تجاری اصلی از ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل شناسایی و بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در تاریخ تحصیل، سرقفلی یا سرقفلی منفی است.
طبق تمام استانداردهای مورد مقایسه، سرقفلی یا سرقفلی منفی فقط متناسب با سهم واحد تجاری اصلی محاسبه می‌شود و در رابطه با سهم اقلیت، سرقفلی یا سرقفلی منفی محاسبه نمی‌شود.
سرقفلی طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۹ هماهنگ با استانداردهای بین‌المللی حسابداری، به صورت خط مستقیم مستهلک می‌شود و فرض می‌شود که حداکثر عمر مفید آن ۲۰ سال است مگر اینکه بتوان به روشنی اثبات کرد که عمر مفید آن از ۲۰ سال بیشتر است.
معاملات و مانده‌های درون‌گروهی
ارائه اطلاعات درباره فعالیت‌های اقتصادی گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی جداگانه در صورت‌های مالی تلفیقی، مستلزم تعدیل معاملات و مانده‌های درون‌گروهی مربوط به مبالغ گزارش شده در صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن است.
طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸ مانده حساب‌ها و معاملات میان واحدهای تجاری مشمول تلفیق (شامل فروش، هزینه‌ها و سود سهام) باید حذف شود.
همچنین سودهای تحقق نیافته ناشی از معاملات درون‌گروهی که در مبلغ دفتری دارایی‌ها منظور شده است باید کلاً حذف گردد.
زیان‌های تحقق نیافته نیز باید کامل حذف شود مگر حاکی از کاهش ارزش دارایی باشد.
طبق استانداردهای حسابداری آمریکا می‌توان سودها و زیان‌های تحقق نیافته را بین اقلیت و اکثریت تخصیص داد اما در استاندارد حسابداری شماره ۱۸ و همچنین استانداردهای بین‌المللی حسابداری این موضوع مسکوت است.
طبق استانداردهای حسابداری انگلستان، سودها و زیان‌های تحقق نیافته بین اقلیت و اکثریت (گروه) به‌نسبت سهم آنان تسهیم می‌شود.
مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری
مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری واحد تجاری اصلی در هر یک از واحدهای تجاری فرعی و سهم واحد تجاری اصلی از حقوق صاحبان سرمایه هر یک از آنها حذف می‌شود.
در این زمینه تفاوتی بین استانداردهای حسابداری مقایسه شده وجود ندارد.
مالکیت سهام واحد تجاری اصلی
چنانچه واحدهای تجاری فرعی، مالک بخشی از سهام واحد تجاری اصلی باشند در صورت‌های مالی تلفیقی، این سهام به عنوان سهام خزانه تلقی می‌شود و به بهای تمام شده، در بخش حقوق صاحبان سهام به عنوان یک رقم کاهنده گزارش می‌گردد.
در این رابطه، استانداردهای مقایسه شده، رویه واحدی را تجویز کرده‌اند.
حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهـای تجاری فرعی به‌منظور انعکاس در صورت‌های مالی جداگانه
براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۸، سرمایه‌گذاری در واحدهای فرعی در صورت‌های مالی جداگانه واحد تجاری اصلی را می‌توان براساس یکی از شیوه‌های زیر منعکس کرد:
الف) روش ارزش ویژه (طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۰ ایران)،
ب) روش بهای تمام شده یا مبالغ تجدید ارزیابی و منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایه‌گذار در مورد سرمایه‌گذاری‌های درازمدت (طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۵ ایران).
این رویه‌ها با استانداردهای بین‌المللی حسابداری مطابقت دارد، اما در استانداردهای حسابداری آمریکا، صورت‌های مالی جداگانه اصلی جایگاهی ندارد و بنابراین در این زمینه رویه خاصی تعیین نشده است.
منابع:
صورت‌های مالی تلفیقی: بررسی تطبیقی استانداردهای حسابداری، نویسندگان: دکتر موسی بزرگ اصل و نظام‌الدین رحیمیان
دانشنامه اینترنتی ویکی‌پدیا
نشریه سازمان حسابرسی
مجله ماهنامه حسابرس
iranorganization.com
icmap.ir