حسابداری تلفیقی چیست؟ (بخش اول)

ضرورت حسابداری تلفیقی چیست؟

شرکت‌های بزرگ با هدف گسترش دامنه فعالیت‌های اقتصادی خود و در راستای پاسخگویی به نیازهای مختلف فنی، مالی و علمی، می‌کوشند با خرید سهام شرکت‌های کوچکتر توانایی‌شان را بسط و توسعه دهند. با گسترش گروه شرکت‌ها و پدید آمدن شرکت‌های سرمایه‌گذاری، مسأله تلفیق صورت‌های مالی این واحدهای اقتصادی و حسابداری تلفیقی مطرح گردید.

مطابق استاندارد شماره ۱۸ ایران تحت عنوان صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی، تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی از سال ۱۳۸۰ الزامی گردیده است.

حسابداری تلفیقی چیست؟

امروزه اکثر سازمان‌های تجاری برای افزایش افزوده خود به تلفیق و ترکیب سازمان‌های تجاری و ترکیب آنها علاقه نشان داده‌اند و هدف از این سازمان‌ها هم‌افزایی یک ارزش در مجموعه، نسبت به مجموعه ارزش تشکیل‌دهنده است که غالباً سبب ترکیب سازمان‌ها با یکدیگر می‌شود.

امروزه حسابداری تلفیقی یک انتخاب محبوب برای سازمان‌ها، نمایندگان فروش و شرکت‌های تجاری بزرگ محسوب می‌شود، چه آنها می‌خواهند صدور صورت حساب خود را ساده کرده تا به راحتی قادر به جابجایی حساب به صورت حساب ماهانه از یک فاکتور به فاکتور دیگر شوند.

چرا تلفیق؟

از جمله دلایل مهم برای تلفیق سازمان‌های تجاری بزرگ عبارتند از:

• هزینه‌های ثابت و فعالیت‌های تکراری حذف می‌شود.
• فرآیند تولید و ساخت محصولات با یکدیگر هماهنگ می‌شود.
• سبب مدیریت بهتر و بهره‌وری بالا در سازمان می‌شود.
• باعث کاهش خطرات در محیط تجاری و سبب امنیت تجارت می‌شود.
• سرعت دستیابی به منابع مالی افزایش یافته و موجب به کارگیری وجوه مازاد می‌شود.
• موجب کاهش هزینه‌های مالی و در نتیجه افزایش اعتبارات می‌شود.
• استفاده از امتیازهای قانونی و مالیات، و غیره.

معانی تلفیق

تلفیق یا ادغام، در «تجارت و کسب‌وکار»، به فرایند تصاحب و ادغام تعدادی از شرکت‌های کوچک، در قالب تأسیس یک شرکت بزرگتر، اطلاق می‌شود.

در زمینه «حسابداری مالی»، به جمع‌آوری صورت‌های مالی گروهی از شرکت‌های زیرمجموعه، در قالب صورت‌های مالی تلفیقی اشاره دارد.

در حوزه «مالیات»، به تلفیق گروهی از شرکت‌ها و اشخاص حقوقی وابسته، در قالب یک نهاد یکپارچه اشاره دارد که با هدف یکپارچگی مالیاتی انجام می‌گیرد.

به طور کلی ادغام، تکنیک یا عملی در حوزه کسب‌وکار است که از لحاظ حقوقی، دو یا چند سازمان را به یک واحد سرپرستی جدید متصل می‌کند. پس از ادغام، سازمان‌های اصلی از بین می‌روند و توسط یک نهاد جدید، جایگزین می‌شوند.

هدف تهیه صورت حساب‌های تلفیقی

هدف تهیه صورت حساب‌های تلفیقی، جمع‌آوری اطلاعات درباره وضعیت و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و زیرمجموعه‌های آن برای اعضای سازمان است، زیرا در مواقعی که سازمان تجاری فرعی، زیرمجموعه سازمان تجاری اصلی قرار گیرد، صورت حساب‌های مالی واحد تجاری اصلی به تنهایی تصویر کاملی از فعالیت‌های اقتصادی و مالی خود نشان نمی‌دهد.

همچنین امور مالی سازمان‌های تجاری برای تصمیم‌گیری‌های اقتصادی و برنامه‌ریزی به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی و شرایط جریان نقدینگی شرکت نیاز دارند که این نیازها با استفاده از صورتحساب‌های تلفیقی تهیه می‌شود.

استفاده‌کنندگان حسابداری تلفیقی، سرمایه‌گذاران واحد اصلی سازمان‌های تجاری بوده که صورت‌های تلفیقی، اطلاعات جامعی را برای سایر استفاده‌کنندگان نیز فراهم می‌کند.

خصوصیات و وظایف حسابداری تلفیقی

طبق دیدگاه قانونی، از ترکیب و به هم پیوستن واحدهای تجاری در یکی از طبقه‌بندی‌های ادغام، ترکیب و تحصیل، حسابداری تلفیقی بدست می‌آید.

همانطور که اشاره شد، بیشتر واحدهای تجاری با تحصیل سایر واحدها موجب گسترش عملیات خود می‌شوند.

برای دستیابی به فرآیند تلفیق، به ترکیب گزارشگری مالی دارایی‌ها و بدهی‌ها و درآمدها و هزینه‌های جداگانه بیش از دو تا از شرکت‌های گروه نیاز است.

رویه‌های تلفیق، بیشتر برای ایجاد صورت‌های مالی به کار گرفته می‌شوند که تمامی شرکت‌های گروه همانند یک شرکت یگانه به نظر برسند.

این فرآیند رویه‌هایی را شامل می‌گردد که بر اساس آنها همه آثار مالکیت داخل گروه و معاملات درون آن حذف شده و فقط معاملات با افراد خارج از شخصیت اقتصادی در صورت‌های مالی تلفیقی گزارش می‌گردند.

این فرآیند بیشتر بر مفهوم شخصیت یگانه تاکید می‌نماید و بر درصد مالکیت تاکیدی ندارد.

الزام صورت‌های مالی تلفیقی

طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸، کلیه واحدهای تجاری اصلی به ‌استثنای واحدهایی که تمام یا بیش از ۹۰ درصد سهام آنها به ‌طور مستقیم یا غیرمستقیم در مالکیت واحد تجاری اصلی دیگری است، باید صورت‌های مالی تلفیقی تهیه و صورت‌های مالی خود را همراه آن ارائه کنند.

واحد تجاری اصلی واحدی است که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است.

واحدهای تجاری اصلی مستثنی ‌شده در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی باید موافقت تمام سهامداران اقلیت را در صورت وجود به‌دست آورند.

از لحاظ الزام اصلی تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، استاندارد شماره ۱۸ با استاندارد بین‌المللی، آمریکا و انگلستان هماهنگ است.

یک الزام که خاص استاندارد حسابداری شماره ۱۸ است همراه بودن صورت‌های مالی جداگانه با صورت‌های مالی تلفیقی است.

در ایران بنا به الزامات قانونی، تهیه صورت‌های مالی جداگانه واحد تجاری اصلی ضروری است.

طبق استاندارد شماره ۱۸، به ‌منظور جلوگیری از گمراهی استفاده‌کنندگان و تلقی‌نشدن صورت‌های مالی جداگانه واحد تجاری اصلی به‌ عنوان نماد وضعیت مالی و عملکرد مالی گروه، صورت‌های مالی جداگانه واحد تجاری اصلی باید همراه صورت‌های مالی تلفیقی باشد.

صورت‌های مالی جداگانه واحد تجاری اصلی در استانداردهای آمریکا جایگاهی ندارد ولی در استانداردهای بین‌المللی به ‌دلیل فراگیر بودن این استانداردها ضوابطی برای آن مقرر شده است.

طبق استانداردهای حسابداری آمریکا، تمام واحدهای تجاری اصلی باید صورت‌های مالی تلفیقی تهیه کنند که از این جنبه با استاندارد شماره ۱۸ و استانداردهای بین‌المللی متفاوت است.

در استانداردهای انگلستان دامنه واحدهای تجاری اصلی مستثنی‌شده از تلفیق در رعایت موازین قانونی گسترده‌تر است.

از جمله، اغلب گروه‌هایی که از نظر اندازه متوسط و کوچکند، واحدهای تجاری اصلی که صددرصد به واحد تجاری اصلی دیگری تعلق دارند که براساس قوانین اعضای اتحادیه اروپا ایجاد شده‌اند، و واحدهای تجاری اصلی که اکثریت سهام آن متعلق به واحد دیگری است و واجد شرایط لازم طبق قانون می‌باشد، مشمول تهیه صورت‌های مالی تلفیقی نیستند.

ضوابط تلفیق

برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، اقلام مشابه صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی مشمول تلفیق پس از انجام تعدیلات با یکدیگر جمع می‌شود.

برای اینکه صورت‌های مالی تلفیقی، اطلاعات مالی گروه را به ‌عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد نشان دهد، تعدیلات تلفیقی لازم در خصوص معاملات و مانده‌های درون‌گروهی، سود و زیان‌های تحقق نیافته ناشی از معاملات درون‌گروهی به ‌عمل می آید.

سهم اقلیت نیز، در صورت وجود، باید محاسبه و به ‌طور جداگانه منعکس شود.

سهم اقلیت

نحوه محاسبه سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها به این شرح است:

طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸، سهم قابل انتساب به اقلیت از خالص دارایی‌های واحد تجاری فرعی باید متناسب با سهم آنان از مبلغ دفتری خالص دارایی‌های واحد تجاری فرعی پیش از تحصیل به ‌علاوه سهم آنان از تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه از تاریخ تحصیل واحد تجاری به ‌بعد محاسبه شود.

در استانداردهای بین‌المللی حسابداری، برای محاسبه سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها، علاوه بر روش پذیرفته شده در استاندارد حسابداری شماره ۱۸، روش «ارزش منصفانه» نیز پذیرفته شده است؛ یعنی می‌توان سهم اقلیت را بر اساس ارزش منصفانه دارایی‌های قابل شناسایی پس از کسر ارزش منصفانه بدهی‌های قابل شناسایی محاسبه کرد.

بر اساس استاندارد حسابداری انگلستان، سهم اقلیت در تاریخ ترکیب بر اساس ارزش منصفانه محاسبه می‌شود اما طبق استانداردهای حسابداری آمریکا، محاسبه سهم اقلیت بر اساس بهای تمام شده، پذیرفته شده است.

رویه‌های حسابداری

صورت‌های مالی تلفیقی باید با استفاده از رویه‌های حسابداری یکسان در مورد معاملات و سایر رویدادهای مشابهی که تحت شرایط یکسان رخ داده‌اند تهیه شود.

چنانچه رویه‌های حسابداری مورد استفاده یکی از واحدهای تجاری عضو گروه با رویه به‌کار رفته در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی برای معاملات و رویدادهای مشابهی که تحت شرایط یکسان رخ داده‌اند، تفاوت داشته باشد، صورت‌های مالی واحد مزبور هنگام استفاده از آن برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی به ‌نحو مناسبی تعدیل می‌شود.

چنانچه محاسبه این‌گونه تعدیلات میسر نباشد، این واقعیت باید همراه با آن بخشی از اقلام منعکس در صورت‌های مالی تلفیقی، که در مورد آن رویه‌های متفاوت حسابداری به‌کار رفته است افشا شود.

در مورد به‌کارگیری رویه‌های حسابداری یکسان، استانداردهای حسابداری ایران، بین‌المللی، انگلستان و آمریکا هماهنگ‌اند.

تاریخ‌ها و دوره‌های حسابداری

صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای فرعی آن برای هدف‌های تهیه صورت‌های مالی تلفیقی به‌ طور معمول باید از نظر دوره مالی با هم یکسان باشند.

سودمندی صورت‌های مالی تلفیقی مربوط به دوره‌های زمانی یکسان، بسیار بیشتر از صورت‌های مالی تلفیقی است که دوره‌های زمانی آن با هم متفاوت است، زیرا تفاوت زمانی به امکان مقایسه‌پذیری صورت‌های مالی تلفیقی آسیب می‌رساند.

طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸، هنگامی که تاریخ‌های گزارشگری یکسان نیست واحد تجاری فرعی برای مقاصد تلفیق غالباً باید صورت‌های مالی خود را به تاریخ صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی تهیه کند. چنانچه این امر مقدور نباشد صورت‌های مالی واحد تجاری فرعی برای آخرین سال مالی آن مورد استفاده قرار می‌گیرد مشروط بر اینکه پایان سال مالی واحد تجاری فرعی بیشتر از سه ماه قبل از پایان سال مالی واحد تجاری اصلی نباشد.در چنین مواردی، وقوع هرگونه رویدادی در فاصله زمانی مذکور که تاثیر عمده‌ای بر صورت‌های مالی تلفیقی داشته باشد باید از طریق اعمال تعدیلات لازم به ‌حساب گرفته شود. در این رابطه، استانداردهای حسابداری ایران، بین‌المللی، انگلستان و آمریکا رویه واحدی در پیش گرفته‌اند.

خلاصه

در دنیای امروز، انگیزه‌هایی مانند حذف برخی از هزینه‌های ثابت، هماهنگی مراحل ساخت در فرایند تولید، اعمال مدیریت کارامدتر و افزایش بهره‌وری، کاهش مخاطره، دستیابی سریع‌تر به منابع مالی، کسب مزیت‌های رقابتی و ورود به بازارهای جدید و نیز بهره‌مندی از مزایای قانونی و مالیاتی، موجب افزایش ترکیب واحدهای تجاری شده است.

در ترکیب واحدهای تجاری، هرگاه ترکیب منجر به ایجاد رابطه اصلی و فرعی شود، واحد تحصیل‌کننده (اصلی) باید صورت‌های مالی تلفیقی تهیه و ارائه کند.

هدف از تهیه صورت‌های مالی تلفیقی فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن است.

منابع:
صورت‌های مالی تلفیقی: بررسی تطبیقی استانداردهای حسابداری، نویسندگان: دکتر موسی بزرگ اصل و نظام‌الدین رحیمیان
دانشنامه اینترنتی ویکی‌پدیا
نشریه سازمان حسابرسی
مجله ماهنامه حسابرس
iranorganization.com
icmap.ir